Cum se face diferențierea capitalului societății de pasive la întocmirea situațiilor financiare conform IFRS

În practică, multe companii se confruntă cu faptul că aceleași instrumente financiare pot fi calificate drept capital și pasive. Pentru a nu fi confundat când se reflectă capitalul în situațiile financiare, este necesar să se ia în considerare nu numai prevederile IFRS, ci și forma organizațională și juridică a societății, precum și cerințele aplicabile ale legislației ruse.

Elena Tyutyunnikova, director adjunct, Departamentul Internațional de Raportare, FBK, Cand. ehkon. științe
Nina Khudyakova, expert principal al departamentului internațional de raportare al OOO FBK

În IFRS, nu există un standard separat privind recunoașterea și raportarea capitalului societății și a elementelor acesteia în raportare. Recomandările privind clasificarea elementelor de capital, evaluarea acestora, prezentarea în situațiile financiare sunt prezentate în mai multe standarde (a se vedea tabelul 1).

Următoarele elemente se disting în structura capitalului (a se vedea tabelul 2 de la pagina 46): - capitalul autorizat; - prima de emisiune de acțiuni;

  • capitalul de rezervă;
  • o rezervă de reevaluare pentru imobilizările corporale și imobilizările necorporale;
  • rezultatul financiar rezultat din modificările valorii juste a activelor disponibile pentru vânzare;
  • profit nedistribuit;
  • interes minoritar.
Această abordare permite utilizatorilor de raportare să înțeleagă restricțiile legale existente în distribuirea capitalului societății, precum și drepturile diferiților acționari. De exemplu, legea sau documentele constitutive ale societății pot prevedea crearea rezervelor pentru protejarea intereselor creditorilor. În Rusia, crearea unui fond de rezervă în cadrul societății este prevăzută de Legea "privind societățile pe acțiuni" 1. Fondurile din acesta pot fi utilizate numai pentru a acoperi pierderile companiei, folosite pentru a-și rambursa propriile obligațiuni sau acțiuni de răscumpărare. Problema relației dintre capital și pasive este probabil una dintre cele mai dificil de aplicat IFRS. Pentru a determina ce avem de-a face - capital sau datorii, este necesar să analizăm o varietate de factori economici și legali. Să trăim în mai multe detalii cu privire la problemele cele mai dificile legate de recunoașterea capitalului.
    Experiență personală
    Irina Goloushkina, Director Financiar al IC IC "ITC" (Moscova)
    Sub forma elementelor independente, vom dezvălui în capitalul statutar, inclusiv neachitate; prima de prima; acțiunile proprii răscumpărate de la acționari (reflectate în bilanț cu un semn minus); Capital suplimentar pentru obiecte de valoare primite gratuit; rezultatul net (pierderea neacoperită), precum și rezervele formate din acest profit. Valoarea capitalului social egal cu valoarea nominală a acțiunilor emise este reflectată în bilanț și în situația modificărilor capitalurilor proprii în rândul "capital autorizat". În cazul în care acțiunile nu au fost plătite încă, dar dreptul de proprietate asupra acestora trece la cumpărător, valoarea creanței nu se reflectă ca parte a activelor, ci ca o reducere a capitalului. La întocmirea situațiilor financiare consolidate prin acțiuni proprii achiziționate de la acționari, se iau în considerare și acțiunile societății-mamă achiziționate de filialele consolidate ale grupului.

Capital sau datorii
Principiul comun pentru standardele internaționale de raportare financiară - prioritatea conținutului unei tranzacții de afaceri sau al unui instrument financiar1 pe o formă juridică - trebuie, de asemenea, respectată în ceea ce privește capitalul societății (IAS 32). Problema este că pentru același instrument financiar pot fi îndeplinite condițiile aplicabile elementelor capitalului (dreptul de vot și dreptul de a primi dividende) și obligațiilor (dreptul de a solicita răscumpărarea instrumentelor aparținând deținătorilor).

În practică, astfel de situații sunt destul de frecvente. Cum, în acest caz, ar trebui ca un instrument financiar să fie raportat în declarațiile IFRS - ca capital sau obligație? Pentru a răspunde la această întrebare, este necesar să se verifice dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a capitalului descrise în IFRS, precum și să se țină seama de cerințele legislației ruse.

Criterii de recunoaștere a capitalului
În IFRIC 2 sunt formulate două criterii principale, conformitatea cu oricare dintre care ne permite să calificăm instrumentele financiare drept capital:

  • Instrumentul financiar poate fi rambursat numai prin decizia emitentului;
  • în ceea ce privește un instrument financiar, există limitări legislative care permit emitentului să refuze răscumpărarea acestuia.
Cu toate acestea, în cazul în care proprietarul unui instrument financiar poate solicita rambursarea de la societate, atunci acest instrument ar trebui să fie recunoscut ca datorie financiară. De exemplu, obligația se referă la acțiunile preferențiale obligatorii pentru răscumpărare de către emitent la un preț fix sau la acordarea titularului dreptului de a solicita răscumpărarea lor. În același timp, posibilele restricții (valută, taxe etc.) nu eliberează organizația de obligația respectivă. Faptul că titularul unui instrument financiar nu își poate exercita dreptul nu are importanță. Nu toate instrumentele financiare pot fi recunoscute fără echivoc drept capital sau pasive. Instrumentele financiare complexe pot conține componente atât din capital cât și din pasive. În acest caz, acea parte a instrumentului financiar care nu este supusă răscumpărării va fi recunoscută drept capital, iar plățile obligatorii, la care titularul instrumentului financiar are dreptul, sunt obligațiile societății. Capitalul și pasivele pentru același instrument financiar vor fi raportate separat: pasive - la valoarea justă (dacă obligația este rambursată după un timp îndelungat, atunci plățile pe aceasta trebuie să fie discutate) și capitalul - ca valoare reziduală.
    Experiență personală
    Kirill Altukhov, Partener, Audit, KPMG în Rusia și CSI
    Dacă entitatea care emite instrumentul financiar are o obligație contractuală de a transfera bani sau alte active deținătorului acestui instrument, instrumentul va fi clasificat drept datorie. Se pare că această abordare face posibilă o distincție clară între instrumentele financiare în scopul clasificării lor.
    Cu toate acestea, în practică, apar dificultăți, de exemplu, în instrumente sau instrumente financiare complexe (compuse), care, sub forma lor, pot fi obligații datorate, dar în același timp rambursarea lor în numerar este lăsată la discreția emitentului. De exemplu, emiterea de obligațiuni convertibile, societatea trebuie să determine ce componentă a instrumentului reprezintă datoria și care este capitalul și apoi să le luați separat.

Astfel, unul dintre cele mai frecvente instrumente financiare complexe, care conțin elemente de capital și pasive, este obligațiunile convertibile. Evaluarea lor se desfășoară în două etape:

Discounted la o rată de 12%, valoarea nominală a obligațiunilor este de 2.133.341 $, valoarea actuală a dobânzii este de 360.275 $. Astfel, valoarea totală a componentei datoriei a obligațiunii va fi de 2.455.616 USD. O componentă de acțiuni poate fi obținută prin scăderea unei obligații în valoare de 2.495.616 $ din valoarea nominală a obligațiunilor de 3.000.000 $, care este de 504.384 $.

Contabilitate pentru cerințele corporative
Așa cum am menționat deja mai sus, atunci când se califică capitalul în conformitate cu cerințele IFRIC 2, trebuie să țineți cont de prevederile legislației naționale a societăților. În contextul rus, acest lucru se datorează mai multor probleme, inclusiv celor cauzate de existența unor întreprinderi de diverse forme organizaționale și juridice.

Să analizăm în detaliu problemele cele mai dificile de recunoaștere a capitalului în conturile IFRS în societățile pe acțiuni deschise și în societățile cu răspundere limitată.

Acțiuni preferențiale în OJSC. Ca regulă generală, proprietarii de acțiuni nu au dreptul de a solicita răscumpărarea lor, ceea ce înseamnă că vor fi clasificați drept capitalul societății. În același timp, în lichidarea societății art. 32 din Legea privind SA prevede plata către proprietarii de acțiuni preferențiale a valorii lor de lichidare. Cu alte cuvinte, societatea trebuie să răspundă la întrebarea dacă valoarea de lichidare ar trebui considerată o datorie.

În cazul în care societatea are obligația de a răscumpăra acțiuni preferențiale la cererea acționarilor, acestea ar trebui calificate drept obligație.

    Experiență personală
    Igor Averchev, manager de proiect senior, MAG CONSULTING SRL (Moscova)
    În opinia mea, acțiunile preferențiale trebuie rambursate obligatoriu din motive legale, precum și obligațiunile emise, cambiile, împrumuturile, împrumuturile. Prin urmare, societatea ar trebui să califice suma respectivă drept obligație și să plătească cel puțin valoarea nominală a acțiunilor.
    În plus, pentru o evaluare mai precisă, este necesar să se precizeze la ce tip de valori mobiliare aparțin. În cazul acțiunilor cumulate, ale căror dividende sunt acumulate, va trebui să rambursați atât valoarea nominală, cât și suma acumulată. În cazul în care acțiunile nu sunt cumulative, se plătește numai valoarea nominală, iar decizia de a plăti dividende (care nu au fost primite de acționar și "arse") pot fi lăsate la discreția societății.

Kirill Altukhov, Partener, Audit, KPMG în Rusia și CSI
Acțiunile preferențiale, care presupun posibilitatea de răscumpărare a acestora în orice moment la opțiunea titularului, conduc la apariția obligațiilor contractuale. Aceste acțiuni ar trebui clasificate drept pasive. În cazul în care, totuși, răscumpărarea la alegerea titularului nu este prevăzută, clasificarea acțiunilor preferențiale va depinde de alte condiții, în special de drepturile prevăzute în dividende. De exemplu, atunci când acțiunile au garantat plăți cu o anumită sumă minimă de dividende anuale, atunci aceste plăți vor constitui pasive.
IAS 32 specifică faptul că, dacă o întreprindere poate fi obligată să transfere fonduri (sau alte active) numai dacă este lichidată, atunci instrumentul ar trebui clasificat drept capitaluri proprii. Plățile preconizate la lichidarea întreprinderii ca atare nu vor conduce la recunoașterea obligației. Un exemplu tipic este cumulul de acțiuni preferențiale perpetue. Potrivit acestora, emitentul trebuie să plătească dividende în cazul în care a existat o plată a dividendelor asupra acțiunilor ordinare. Dacă dividendele aferente acțiunilor ordinare nu sunt plătite, atunci ele se acumulează pe acțiuni privilegiate. Prezența factorului de "suspendare a dividendelor" nu duce în sine la o obligație. Cu condiția ca plata dividendelor acumulate poate fi amânată pentru o perioadă nedeterminată - până la lichidarea întreprinderii, iar acest instrument nu este orice alți parametri care ar putea fi atribuite întreprinderilor, astfel de acțiuni pot fi clasificate drept capitaluri proprii.

Acțiuni ale participanților la LLC. Legea privind LLC2 prevede că un participant la o firmă poate să se retragă în orice moment fără consimțământul celorlalți participanți sau al societății în sine. În același timp, societatea este obligată să plătească participantului valoarea reală a cotei sale. Se stabilește pe baza situațiilor financiare ale societății pentru anul în cursul căruia a fost depusă o cerere de retragere din societate sau cu consimțământul participantului la societate, poate fi acordată o proprietate de aceeași valoare în natură. În cazul plății incomplete de către participant a contribuției la capitalul social al societății, se plătește costul părții plătite a acțiunii.

Dreptul de a cere răscumpărarea cotei prevăzute de Legea cu privire la Societăți cu Răspundere Limitată, în întregime în concordanță cu criteriile de recunoaștere a obligațiilor financiare prevăzute în IFRS (IAS) 32 și IFRIC (IFRIC) 2 (a se vedea. Caseta „Capital“ curge „în pasiv“). Cu toate acestea, la momentul depunerii cererii de retragere din partea societății, adică la orice dată de raportare, este posibil ca suma exactă a obligației să nu fie cunoscută. Acesta va fi determinat pe baza valorii activelor nete ale societății numai după sfârșitul anului în care participantul depune o cerere de retragere. Pentru a rezolva această problemă, compania poate să presupună că valoarea activelor nete la data de raportare reprezintă cea mai bună estimare a obligațiilor viitoare față de participanți, luând în considerare toate informațiile disponibile privind valoarea plăților posibile.

Situația cu valoarea activelor nete este oarecum mai complicată, pe baza căreia se calculează suma de plată către un participant la o societate cu răspundere limitată. Acesta ar trebui stabilit în conformitate cu situațiile financiare în conformitate cu standardele rusești. Aici puteți sugera următoarele soluții:

  • în conturile întocmite în conformitate cu IFRS, pentru a reflecta obligația în suma calculată pe baza evaluării activelor nete în conformitate cu RAS;
  • în baza prevederilor IFRIC 2, alege maximul celor două active nete conform IFRS sau RAS pentru calcularea datoriei.
Trebuie remarcat faptul că, dacă o societate cu răspundere limitată este o societate-mamă, atunci capitalul și pasivele acesteia în situațiile consolidate vor fi reflectate în același mod ca în raportul individual al societății. Într-o situație în care LLC este o companie subsidiară, un interes minoritar (de obicei reflectat în capitalurile proprii) devine o datorie financiară. De fapt, aceasta reprezintă obligațiile grupului față de acționarii minoritari ai filialelor cu privire la acea parte din activele nete care pot fi plătite la cererea acestora. Dacă activele nete sunt evaluate de RAS, dobânda minoritară (interesul minoritar în active nete) se va reflecta în pasive, iar restul în capitaluri proprii. Dacă, ca bază pentru evaluare, valoarea activelor nete conform IFRS este aleasă, cota minorității va fi reflectată pe deplin în compoziția pasivelor.

Divulgarea informațiilor privind capitalul în situațiile financiare

În conformitate cu IFRS (IAS) 1 „Prezentarea situațiilor financiare“ direct în bilanț trebuie să fie divulgat informații cu privire la capitalul autorizat, ponderea rezervelor atribuibile acționarilor societății-mamă, precum și interesul minoritar. În acest caz, structura rezervelor și scopul formării acestora trebuie prezentate în notele explicative la situațiile financiare.

În plus, pentru fiecare clasă de capital social, următoarele informații ar trebui raportate în situațiile:

  • numărul de acțiuni anunțate, emise, plătite și neplătite;
  • valoarea nominală a acțiunilor sau indicarea faptului că acțiunile nu o dețin;
  • informații privind reconcilierea numărului de acțiuni la începutul și la sfârșitul perioadei;
  • informații privind drepturile, privilegiile și restricțiile (inclusiv restricțiile privind distribuirea dividendelor sau plățile de capital) pentru fiecare categorie de acțiuni;
  • date privind numărul de acțiuni deținute de societate, filiale și filiale;
  • informații privind acțiunile rezervate emiterii pe baza opțiunilor și contractelor de vânzare a acțiunilor, inclusiv o descriere a sumelor și condițiilor contractelor relevante.
Modificările cantitative în structura capitalului se reflectă în situația modificărilor capitalului propriu. Acest formular este o parte integrantă a situațiilor financiare ale societății și, în conformitate cu IAS 1, poate fi prezentat în unul din cele două formate acceptabile. În primul caz, întreaga mișcare pentru fiecare element de capital în perioada de raportare este prezentată în detaliu. În mod alternativ, pentru a permite posibilitatea de divulgare în informațiile note cu privire la deținătorii de capital operațiuni de c ale situațiilor financiare, modificări ale rezultatului reportat și o reconciliere a valorii contabile a fiecărei clase de titluri de capital plătite fiecărei rezerve la începutul și la sfârșitul perioadei de raportare.
    Experiență personală
    Dmitri Kostylyov, Director General al LLC "Volumetric World" (Moscova)
    Capitalul și structura sa sunt reflectate în bilanț și în situația fluxurilor de capital. Cu toate acestea, un set complet de declarații ar trebui prezentat societăților pentru care raportarea conform IFRS este obligatorie. În practică, nu toate organizațiile care formează în mod voluntar conturi IFRS pregătesc un set complet. Deci, în LLC "Kubanagroprod", unde am lucrat mai devreme, nu am întocmit un raport privind fluxul de capital, condus de principiul oportunității.
    Companiile care generează declarații IFRS pentru propriile nevoi și pentru investitori (creditori) pot detalia structura capitalului la discreția lor.

În concluzie, observăm că în practica rusă nu a format încă o abordare unitară la informațiile prezentate în situațiile financiare ale acțiunilor participanților în cazurile în care părintele și (sau) afiliate sunt societăți cu răspundere limitată. Prin urmare, companiile ar trebui să rezolve această problemă în mod independent în colaborare cu consultanții și auditorii.

Tabelul 1 Standarde privind recunoașterea și recunoașterea capitalului

Pagina anterioară

Pagina următoare